Налог на прибыль представительства иностранной организации

Головная компания (резидент Республика Казахстан) передает товар по себестоимости своему филиалу, зарегистрированному на территории РФ. Порядок документооборота между головной организацией и филиалом определен учетной политикой организации, в данном случае для передачи товара используется накладная на внутреннее перемещение товаров по форме ТОРГ-13. Филиал реализует этот товар на территории РФ. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ, филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории РФ, в целях налогообложения считаются самостоятельными юр. лицами и налогоплательщиками. Соответственно, филиал, выставляя счета-фактуры от своего имени, является плательщиком налога на прибыль по операциям, местом реализации которых признается РФ. При этом, налоговые органы РФ высказывают позицию, что уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину закупочной стоимости товара не правомерна, т.к. товар был закуплен головной компанией на территории РК, а затем перемещен на территорию РФ, ссылаясь на п. 1 ст. 252 (обоснованность и документальное подтверждение расходов), Прошу прокомментировать позицию налоговых органов, учитывая тот факт, что:

Если филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории РФ, в целях налогообложения считаются самостоятельными юр. лицами, соответственно филиалы обязаны отразить на своем собственном балансе товары, полученные от головной компании на основании документов, выставленных головной компанией, с целью отдельного ведения учета доходов и расходов, связанных с деятельностью филиала. Кроме того, товар передан филиалу не безвозмездно, соответственно у филиала возникает кредиторская задолженность за товар и в данном случае для филиала головная компания является поставщиком товара, что обосновывает и подтверждает наличие расхода у филиала, поскольку филиал, реализуя товар, обязан расплатиться за этот товар перед головной компанией.
ФЗ «О бухгалтерском учёте» № 402-ФЗ от 06.12.2011 определяет, какими обязательными реквизитами должен обладать первичный документ, чтобы на его основании можно было учесть хозяйственную операцию. В данном случае форм ТОРГ -13 содержит все реквизиты, позволяющие признать данный документ первичным документом.
Данная позиция противоречит принципам «КОНВЕНЦИИ МЕЖДУ ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН ОБ УСТРАНЕНИИ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И ПРЕДОТВРАЩЕНИИ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ НА ДОХОД И КАПИТАЛ — П.2. Статья7 С учетом положений пункта 3, если предприятие договаривающегося государства осуществляет или осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение, то в каждом договаривающемся государстве к этому постоянному учреждению относится прибыль, которую оно могло бы получить, если бы оно было самостоятельным и отдельным предприятием, занятым такой же или аналогичной деятельностью, при таких же или аналогичных условиях, и действовало совершенно самостоятельно от предприятия, постоянным учреждением которого оно является. П.3 Ст.7 При определении прибыли постоянного учреждения допускается вычет документально подтвержденных расходов, понесенных для целей постоянного учреждения, включая управленческие и общеадминистративные расходы, независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное учреждение, или за его пределами..
В соответствии со ст.247 НК РФ -Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, а не выручка, как считают в данном случае налоговики, не признавая в качестве расходов себестоимость реализуемых товаров. Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, прибыль — полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов. В данном случае признание доходов и не признание расходов, связанных с получением этих доходов налоговыми органами нарушает принцип справедливости в системе принципов налогообложения.

Сообщаю Вам следующее:
В справочно-поисковой системе КонсультантПлюс по данному вопросу содержится действующая редакция Налогового кодекса РФ, консультации экспертов, а также подборки с документами и разъяснениями Готовые решения, Путеводитель.
Найденные документы подтверждают, что чтобы правильно рассчитать прибыль филиала иностранной организации, нужно определить, какие доходы и расходы относятся к его деятельности.

Анализ информации из найденных документов показал, что расходы учитываются в целях налогообложения при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Отнесение затрат филиала в РФ осуществляется на основании принадлежности затрат к деятельности филиала и при соответствии требованиям, установленным к расходам в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Порядок ведения налогового учета, в том числе по расходам, устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя на основании положения статьи 313 Кодекса.

В Налоговом кодексе РФ нет перечня документов, которыми нужно подтверждать понесенные расходы. Поэтому организация должна сама оценить, подтверждает или нет документ понесенные расходы и их размер. Главное, чтобы из документов можно было сделать однозначный вывод, что расходы были произведены.

Изложенные вами факты (1,2,3,4) соответствуют действующему законодательству. Экономическая оправданность расходов — частая причина споров с налоговыми органами, которые толкуют это понятие широко.

Возможно, обоснованием позиции налогового органа, что уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину закупочной стоимости товара не правомерно послужила именно экономическая нецелесообразность.

Например: аналогичный товар имеется на Российском рынке по цене ниже или транспортные расходы не оправданы, или вы реализовали товар обратно в Республику Казахстан и маршрут передвижения товара не логичен.

Документы КонсультантПлюс для ознакомления:
Документ 1
Какие доходы отделения иностранной организации в РФ облагаются налогом на прибыль

У постоянного представительства (отделения) иностранной организации в РФ облагаются налогом на прибыль (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ):

-доходы от основной деятельности постоянного представительства, уменьшенные на величину произведенных этим представительством расходов в рамках основной деятельности;

-доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;

-другие доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству (дивиденды, проценты от долговых бумаг, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности и др.).

Чтобы правильно рассчитать прибыль постоянного представительства, нужно определить, какие доходы и расходы относятся к его деятельности. Для этого нужно учитывать (п. 9 ст. 307 НК РФ):

-получен ли доход в связи с функциями, которые представительство выполняет в России;
-получен ли доход в связи с использованием активов представительства;
-как распределяются экономические (коммерческие) риски между иностранной организацией и ее подразделением (подразделениями) в РФ.

Доходы и расходы постоянного представительства признаются в налоговом учете в общем порядке по методу начисления или по кассовому методу (ст. ст. 271 — 273 НК РФ).

Не включаются в расчет прибыли доходы, не учитываемые при определении налоговой базы согласно ст. 251 НК РФ либо на основании международных соглашений (ст. 7 НК РФ).

Расходы учитываются в целях налогообложения при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ).

К расходам постоянного представительства относятся в том числе убытки прошлых лет (ст. 283, п. 5 ст. 307 НК РФ).

Готовое решение: Как облагаются налогом на прибыль доходы иностранных организаций (КонсультантПлюс, 2020)

Документ 2

Филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ сами по себе признаются разновидностью организаций-налогоплательщиков.

В данном случае фактически презюмируется самостоятельная гражданская правоспособность филиалов и представительств иностранных организаций.

При ином подходе было бы затруднительно требовать исполнения обязанностей по уплате налогов с организации, зарегистрированной в другом государстве, создавшей на территории Российской Федерации филиал (представительство).

«Налоговое право: Курс лекций» (Тютин Д.В.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2020)

Документ 3

Документальное подтверждение расходов

В Налоговом кодексе РФ нет перечня документов, которыми нужно подтверждать понесенные расходы. Поэтому организация должна сама оценить, подтверждает или нет документ понесенные расходы и их размер. Главное, чтобы из документов можно было сделать однозначный вывод, что расходы были произведены.

Документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены согласно требованиям российского законодательства или обычаям делового оборота на территории иностранного государства, если расходы понесены за рубежом (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Отчетность для иностранных компаний

В соответствии с абз. 2 п. 1 ПБУ 1/2008, пп. 2 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» подразделение иностранной компании имеет несколько вариантов при организации учетных процессов:

вести бухгалтерский учет в полном объеме по российским нормам или международным стандартам финансовой отчетности (МСФО),
вести учет доходов, расходов и (или) иных объектов налогообложения в соответствии с НК РФ.

П. 2 Положения по ведению бухучета и бухотчетности в РФ от 29.07.1998 № 34н сообщает, что филиалы и представительства зарубежных фирм могут вести учет по правилам, установленным в стране нахождения головной организации, если они не противоречат МСФО.

Если компания решает вести в своем подразделении в РФ бухгалтерский учет по российским нормам или стандартам МСФО, то необходимо разработать учетную политику (ПБУ 1/2008) и отразить в ней выбранный способ учета.

Компания должна также утвердить рабочий план счетов, который будет использоваться в представительстве. Его формируют на основе плана счетов (приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), в состав включают счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета.

Использовать их или нет, определяет компания, руководствуясь при этом инструкцией к плану счетов, российскими стандартами бухгалтерского учета, методическими указаниями по вопросам бухучета. Организации не запрещено включить счета, применяемые в иностранном государстве.

В документе можно указать дополнительную информацию, считая ее полезной (п. 6 ПБУ 1/2008).

Все хозяйственные операции должны быть оформлены первичными документами. Выбранные формы документов следует обозначить в учетной политике.

Подразделение может получить их от головной компании, но они должны быть составлены в соответствии с требованиями Закона № 402-ФЗ.

Все первичные учетные документы и регистры бухгалтерского учета подразделение должно хранить в течение сроков, которые предусмотрены правилами организации государственного архивного дела (приказ Росархива от 20.12.2019 № 236).

Отчитаться за представительство иностранной организации через интернет — в срок и без ошибок.

Попробовать

В Законе № 402-ФЗ и Положении по ведению бухучета и отчетности нет норм, предусматривающих обязанность для филиалов и представительств иностранных организаций составлять и представлять бухгалтерскую отчетность.
Представительство иностранной компании, находящееся на территории РФ, наравне с российскими компаниями:

подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления своей деятельности,
обязано исчислять и уплачивать налоги в соответствии с требованиями НК РФ и положениями международных договоров (ст. 7 НК РФ).

Если в международном договоре предусмотрен иной порядок налогообложения, чем в российском законодательстве, то необходимо применять нормы договора.

Ст. 306 НК РФ дает определение постоянному представительству иностранной организации в налоговых целях. Им является филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ.

Ст. 307 НК РФ дает определение объекту налогообложения, налоговой базе и описывает нюансы налогообложения иностранных представительств. Компании должны:

уплачивать авансовые платежи и налог на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 286, 287 НК РФ,
представлять налоговую декларацию по итогам отчетного периода (приказ МНС РФ от 05.01.2004 № БГ-3-23/1),
представлять годовой отчет о деятельности в РФ (приказ МНС РФ от 16.01.2004 № БГ-3-23/19).

В соответствии с письмом Минфина России от 24.10.2005 № 03-03-04/4/66, если подразделение иностранной организации в РФ осуществляет только представительские функции, то оно не уплачивает налог на прибыль, так как его деятельность не признается предпринимательской.

Если деятельность подразделения иностранной организации сопряжена с налоговыми рисками, то ИФНС может предложить:

исключить сомнительные операции при расчете налогов,
уведомить о принятых мерах вместе с уточненными декларациями,
представить пояснительную записку (форма утверждена приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@).

Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, объект налогообложения по налогу на прибыль — это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст.

247, ст. 307 НК РФ). Согласно ст. 250 НК РФ, в числе доходов учитываются также внереализационные, например, полученные от сдачи имущества в аренду.

Налог на прибыль исчисляется и уплачивается представительством самостоятельно.

Объект налогообложения = Доходы — Расходы

Основная текущая ставка как для российских, так и для иностранных компаний — 20% (3% в федеральный бюджет, 17% — в региональный).
В отношении постоянного представительства могут действовать и другие ставки. Сумма налога зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 307 НК РФ):

15% — по доходам в форме дивидендов по акциям российских компаний или участия в капитале иной формы,
15 и 9% — по доходам в форме процентов, по определенным ценным бумагам в зависимости от их вида: государственные, муниципальные и др.,
0% — по доходам, связанным с облигациями госзайма, отдельными государственными и муниципальными облигациями.

Если постоянное представительство осуществляет деятельность подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц без получения вознаграждения, то расчет налоговой базы ведется по следующей формуле:

Налоговая база = Расходы * 20%

П. 4 ст. 306 НК РФ определяет, что относится к деятельности подготовительного и вспомогательного характера:

создание условий для ведения основной деятельности;
содержание постоянного места деятельности;
обеспечение процесса ведения предпринимательской деятельности и др.

Если организация осуществляет подготовительную или вспомогательную деятельность в своих интересах и не образует постоянное представительство, то уплачивать налог на прибыль не нужно.

Если зарубежная компания имеет несколько постоянных представительств, то налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Представительства, осуществляющие деятельность в рамках единого технологического процесса и применяющие единую учетную политику в целях налогообложения, могут рассчитывать налогооблагаемую прибыль в целом по группе.

Организация сама определяет, какое из представительств будет вести налоговый учет. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между отделениями в общем порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ.

Принятое решение рассчитывать базу налога по группе компания должна согласовать с ИФНС.

Сдать налоговую отчетность по актуальным формам.

Узнать больше

Зарубежные компании должны представлять декларации по налогу на прибыль по месту нахождения постоянного представительства. Если у организации несколько таких представительств, то отчет сдает каждое отделение (п. 8 ст. 307 НК РФ).

Если у компании отсутствовала финансово-хозяйственная деятельность и нет обязанности по уплате налога на прибыль, отчет — нулевую декларацию — все равно необходимо представить в ИФНС.

Налоговая декларация подается по итогам отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) не позднее 28 числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, по итогам года — не позднее 28 марта.

Для постоянных представительств обязательны к заполнению титульный лист, разделы 1-7. Прочие разделы и приложения декларации заполняются в случае, если организация имеет данные, необходимые для их заполнения.

Налог за иностранную фирму может исчислять, удерживать и перечислять налоговый агент — российская компания — по особым ставкам в зависимости от вида дохода. Агент подает декларацию одновременно с выплатой дохода.

Налогового агента привлекают, если выплачиваемый доход постоянному представительству иностранной организации не связан с деятельностью этого представительства (п. 1 ст. 310 НК РФ). Перечень доходов иностранной организации, облагаемых налогом на прибыль у источника выплаты — налогового агента, установлен п.1 ст. 309 НК РФ (перечень открытый).

Постоянные представительства иностранных компаний как налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы заработной платы и иных вознаграждений, начисленных своим работникам (п.1 ст. 226 НК РФ).

Компания по месту своего учета представляет сведения по форме 6-НДФЛ (не позднее 30 апреля, 31 июля, 31 октября — квартальные, 1 марта — годовую).

Если заработная плата не выплачивалась сотрудникам, то отчет не нужно представлять в налоговую инспекцию.

Расчет НДФЛ производят по нормам российского законодательства — ст. 224 НК РФ.

Если подразделение иностранной организации не имеет своего расчетного счета и выплачивает зарплату сотрудникам через расчетный счет другого подразделения, то в соответствии с п. 5 ст.

226 НК РФ необходимо письменно уведомить ИФНС о невозможности удержать НДФЛ до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

По выплатам и вознаграждениям, начисляемым в пользу сотрудников и иных физических лиц, также необходимо перечислить страховые взносы.

Отчет по взносам на пенсионное, социальное и медицинское страхование представляют ежеквартально. Сроки сдачи — 30 число месяца, следующего за отчетным периодом.

Форма, порядок заполнения и электронный формат отчета утверждены приказом ФНС от 15.10.2020 № ЕД-7-11/751.

Иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства, признают плательщиками налога на имущество (п.1 ст. 373 НК РФ).

Объекты налогообложения (п.1 ст. 374 НК РФ):

недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств,
имущество, полученное по концессионному соглашению.

Налоговую базу определяют как среднегодовую стоимость имущества или как кадастровую стоимость в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, внесенных в ЕГРН.
Налоговый период по налогу на имущество — календарный год.
Отчетные периоды:

I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года — если недвижимость определяют по среднегодовой стоимости;
I, II и III кварталы календарного года — если по кадастровой стоимости.

Сроки уплаты налога на имущество прописывают в законах субъектов РФ.
Налоговую декларацию по налогу на имущество представляют в налоговые органы по месту постановки на учет постоянных представительств.
Сдавать декларацию компании должны не позднее 30 марта года, следующего за истекшим.
Если иностранная компания не осуществляет деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства в РФ, то имущество не признается объектом налогообложения, и представлять декларацию в налоговый орган не нужно.

Представительство иностранной компании — самостоятельный плательщик НДС. Статус образования постоянного представительства для целей исчисления налога не важен.

Исчислять налог фирме нужно, если она осуществляет операции, которые подлежат налогообложению: реализация товаров (работ, услуг), перемещение товаров на таможенную территорию РФ и др.

Согласно ст. 122 НК РФ, за несвоевременную или неполную уплату НДС предусмотрены санкции.

Декларацию представляют в налоговую инспекцию по месту учета вне зависимости от того, осуществляло ли представительство деятельность. Форма декларации по НДС утверждена приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3-58, ее заполняют после расчета налога. Сроки сдачи декларации — до 25 числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

С 01.01.2019 иностранные организации, оказывающие на территории РФ услуги в электронной форме, согласно п. 1 ст. 174.2 НК РФ, должны встать на учет в налоговых органах РФ и самостоятельно исчислять и уплачивать НДС в российский бюджет независимо от того, кто является покупателем этих услуг — физическое или юридическое лицо (п. 4.6 ст. 83 НК РФ).

Сдавать декларацию по НДС при оказании услуг в электронной форме нужно ежеквартально — не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, по форме КНД 1151115. Форма утверждена приказом ФНС России от 30.11.2016 № ММВ-7-3/646@.

Согласно ст. 357 НК РФ, плательщики транспортного налога — лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения.

Если на представительство иностранной компании зарегистрированы транспортные средства, то оно должно платить налог в бюджет вне зависимости от осуществления деятельности (письмо Минфина РФ от 19.01.2009 № 03-05-05-01/03).

Срок уплаты налога — не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, авансовых платежей — не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Сумму налога налогоплательщики рассчитывают самостоятельно, однако декларацию не подают.

Отчитаться за иностранную организацию в контролирующие органы РФ через интернет.

Попробовать

Иностранные организации, которые имеют свои представительства на территории России, могут сдавать необходимую отчетность через Контур.Экстерн. Система позволяет заполнить и сдать следующие формы:

налог на прибыль иностранной организации (КНД 1151038),
отчет 6-НДФЛ,
РСВ (Расчет по страховым взносам),
декларацию по налогу на имущество.

Также через Экстерн можно отчитаться по НДС: загрузить и отправить в ФНС форму «НДС иностранных организаций» (КНД 1151115).

Кроме того, российские предприниматели — собственники иностранных компаний могут сдать через Экстерн уведомление о контролируемых иностранных компаниях (КНД 1120416).

Почему Экстерн?

Иностранная компания сможет отчитаться согласно действующим требованиям российского законодательства: формы отчетов в Экстерне всегда актуальны и обновляются автоматически.
Отчеты передаются в контролирующие органы через интернет, и вам не нужно посещать отделения. Когда вы заполняете отчет, Экстерн дает подсказки и выполняет автоматические расчеты на основе введенных данных.
Перед отправкой все отчеты проходят проверку на ошибки — это позволяет отчитаться с первого раза.

Дела с участием иностранных организаций (нерезидентов). Решение актуальных вопросов | GSL

Авторский анализ актуальных судебных прецедентов по налоговым делам за 2008–2010 гг. поможет иностранным компаниям и их российским контрагентам в предотвращении и разрешении спорных ситуаций в сфере налогообложения, возникающих в процессе хозяйственной деятельности

Образование постоянного представительства

Наличие признаков постоянного представительства иностранной компании в РФ (п. 1–3, 9 ст.

306 НК РФ) приводит к необходимости постановки иностранной компании на налоговый учет в РФ, ведению и сдаче отчетности, уплате налога на прибыль по российскому законодательству (ст. 23, абз. 4 п. 1 ст. 83, ст.

307 НК РФ), а также к возникновению других налоговых обязанностей в РФ – например, по самостоятельному исчислению и уплате НДС (в частности п. 1 ст. 143 НК РФ и п. 1 ст. 161 НК РФ).

В случае с так называемым представительством «основного типа», которое предполагает наличие в РФ реально действующего офиса, персонала, оборудования, генерирующих предпринимательский доход, обычно все достаточно очевидно, и зарубежные компании заранее готовятся к налоговому администрированию на территории РФ1.

Представительство «агентского типа» предполагает наличие в РФ лица, действующего от имени иностранной компании, уполномоченного создавать для нее правовые последствия и реализующего свои полномочия в рамках предпринимательской деятельности компании. В этом случае ситуация диаметрально противоположна.

До недавнего времени требования пункта 9 статьи 306 НК РФ и Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций2, из которых следует, что такое лицо должно явиться в налоговый орган для регистрации в РФ постоянного представительства иностранной организации, оставались скорее теоретической конструкцией.

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.02.2010 по делу № А40-138878/09-112-10763 показало, что налоговые органы намерены перевести вопрос в практическую плоскость.

И хотя выводы налогового органа о формировании у кипрской компании признаков постоянного представительства в РФ суд признал незаконными, иностранным компаниям, направляющим в РФ своих представителей (физических лиц), стоит учитывать позицию налоговых органов.

Экспортно-импортные операции

Одна из основных проблем, с которой сталкиваются российские компании-экспортеры, – возмещение НДС.

Некоторые компании, имеющие спрос на свою продукцию за пределами РФ, вынуждены отказываться от поставок на зарубежные рынки по причине нежелания «связываться» с НДС-проблематикой.

В свою очередь, компании-импортеры вынуждены решать проблемы таможенного контроля, а также сталкиваться с претензиями налогового органа к расходам, понесенным в сделках с иностранным покупателем. Один из аспектов этой проблемы касается статуса иностранного покупателя.

В ходе осуществления мероприятий налогового контроля налоговые органы практикуют так называемую «встречную проверку» иностранного контрагента, которая заключается в направлении официального запроса в налоговые органы страны регистрации контрагента4. В зависимости от ответа на запрос, налоговый орган может посчитать внешнеэкономическую операцию «фиктивной», экспортеру отказать в возмещении НДС, а импортеру – в признании расходов по налогу на прибыль.

Раньше суды зачастую поддерживали налоговые органы в ситуациях, когда от налоговых органов иностранного государства приходили ответы со стандартной формулировкой «…компания отсутствует в базе данных, идентификационный номер налогоплательщика ей не присваивался, налоговую отчетность не представляет…»5.

Затем ситуация изменилась – вероятно, под влиянием Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Приведем примеры.

Представительства и филиалы иностранных компаний в России (Декабрь 2021)

Аккредитующим органом для представительств и филиалов, открываемых на всей территории Российской Федерации, является Федеральная налоговая служба Российской Федерации (ФНС) в лице Межрайонной инспекции ФНС № 47 по г. Москве. Эта инспекция уполномочена осуществлять аккредитацию всех представительств / филиалов иностранных компаний независимо от региона их деятельности.

В течение 12 месяцев со дня принятия иностранной организацией решения об открытии представительства / филиала в аккредитующий орган должно быть подано соответствующее заявление об аккредитации.

Заявление об аккредитации должно содержать заверенные Торгово-промышленной палатой Российской Федерации (далее — «ТПП РФ») сведения о численности иностранных граждан, которые будут работать в представительстве / филиале. Указанное подтверждение ТПП РФ необходимо также и в случае, если иностранные сотрудники в представительстве / филиале работать не будут.

За заверение сведений о количестве иностранных сотрудников в представительстве / филиале ТПП РФ взимает плату в размере 18 000 рублей при подаче заявления в электронном виде или 21 000 рублей при личном обращении с документами на бумажном носителе. За заверение изменения сведений о количестве иностранных сотрудников также придется заплатить 18 000 рублей. Заверение сведений осуществляется в срок до пяти рабочих дней.

После получения отметки о заверении сведений об иностранных сотрудниках заявление об аккредитации представительства / филиала может быть подано в аккредитующий орган.

К заявлению об аккредитации должны быть приложены следующие документы:

выписка из торгового реестра или иной документ, подтверждающий факт регистрации иностранного юридического лица в стране его места нахождения;
документ, подтверждающий регистрацию иностранного юридического лица в качестве налогоплательщика в стране регистрации;
устав иностранного юридического лица (или иной учредительный документ, если применимо);
решение иностранного юридического лица об открытии представительства / филиала в России;
положение о представительстве / филиале;
доверенность о наделении главы представительства / филиала в России необходимыми полномочиями;
документ об уплате государственной пошлины за аккредитацию представительства / филиала.

Все документы, оформленные за границей, должны быть легализованы либо заверены апостилем, а также должны иметь нотариально удостоверенный перевод на русский язык.

Государственная пошлина за аккредитацию представительства / филиала иностранного юридического лица составляет 120 000 рублей.

Аккредитация оформляется в течение 15 рабочих дней, а документы, подтверждающие аккредитацию, выдаются (или направляются) заявителю в течение 5 рабочих дней после внесения сведений о представительстве / филиале в Реестр.

Таким образом, общий срок получения аккредитации составляет до 20 рабочих дней.

Аккредитация может быть приостановлена налоговым органом (на срок до 15 рабочих дней) в случае, если иностранным юридическим лицом не представлены необходимые документы либо представленные документы не соответствуют установленным требованиям.

Аккредитация представительств / филиалов осуществляется без ограничения срока ее действия.

В случае изменения сведений о представительстве / филиале, соответствующие изменения должны быть внесены в Реестр по заявлению руководителя филиала / представительства, которое подается в аккредитующий орган в течение 15 календарных дней с момента изменения сведений. Внесение изменений в Реестр осуществляется аккредитующим органом в течение 10 рабочих дней с момента получения заявления.

Аккредитация представительства / филиала может быть прекращена на основании решения иностранного юридического лица, открывшего соответствующее обособленное подразделение. Также представительство / филиал могут лишиться аккредитации по решению аккредитующего органа в следующих случаях:

представительство / филиал в течение последних двенадцати месяцев не представляли документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и с представительством / филиалом не может быть осуществлена связь по адресу, указанному в Реестре, и представительство / филиал в указанный период не осуществляли операции хотя бы по одному банковскому счету;
вступил в законную силу судебный акт, устанавливающий, что деятельность филиала / представительства иностранного юридического лица противоречит Конституции РФ, международным договорам РФ, законодательству РФ, создает угрозу суверенитету, политической независимости, территориальной неприкосновенности и национальным интересам РФ.

Налог на прибыль представительства иностранной компании в России | «Правовест Аудит»

Налоговые инспекторы считают, что подразделения единой компании не могут вести между собой расчеты как две самостоятельные организации. Судьи их поддерживают.

Поэтому филиал иностранной компании не имеет права уменьшать базу налога на прибыль в России на суммы, которые фактически являются доходами головного офиса. Инспекторы могут исключить их из состава расходов филиала.

И, соответственно, доначислить налоги филиалу иностранной компании (см., например, постановление ФАС Московского округа от 09.09.2011 по делу № А40-138835/10-118-799).

Но чтобы затраты головного офиса иностранной компании уменьшили налог на прибыль иностранного представительства (представительства иностранной компании) нужно соблюдать требования Налогового кодекса РФ и положения международных договоров РФ.

Это означает, что представительство должно учитывать такие затраты «на основании их принадлежности к его деятельности и при наличии документальных подтверждений» (письма Минфина России от 13.01.2014 № 03-08-05/378, от 18.12.2013 № 03-08-05/55729).

На практике налоговики требуют:

документальное подтверждение связи расходов с деятельностью представительства;
копии первичных документов, подтверждающих факт осуществления расходов головным офисом;
соблюдение особых правил 25 главы НК РФ для признания отдельных видов расходов.

В Налоговом кодексе нет норм, позволяющих учитывать затраты, понесенные иностранной компанией за пределами России.

Такое право предусмотрено только положениями международных договоров РФ (статья 7 Типового соглашения между Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84) — но при условии связи расходов с деятельностью представительства.

Судебная практика: В деле № А40-3279/14 судьи акцентировали внимание, что в документах, подтверждающих расходы, отсутствует информация о связи расходов с представительством. Они сделали вывод, что счет на услуги связи может говорить лишь об оплате таких услуг головным офисом.

Но не может подтвердить принадлежность к представительству. А «сам по себе факт оплаты головным офисом авиабилетов не свидетельствует о том, что авиабилеты были приобретены для ведения деятельности через постоянное представительство».

По поводу приказов о направлении на конференцию суд отметил, что связь конференции с деятельностью представительства не прослеживается.

В результате судьи решили, что «даже если допустить, что для учета постоянным представительством затрат достаточно связи расходов с деятельностью Московского представительства (с чем суд, как и Инспекция, не согласен), то представленные документы надлежащим образом указанную связь не подтверждают, в связи с чем учет спорных затрат в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ является неправомерным» (Постановление от 29.07.2015 № Ф05-9612/2015 по делу № А40-3279/14 Арбитражного суда Московского округа).

Отдельно можно отметить спор об обоснованности отнесения затрат иностранной организации на оплату процентов по займу к расходам его постоянного представительства в Российской Федерации.

По мнению суда, основными критериями отнесения расходов являются: наличие у постоянного представительства в Российской Федерации, оформленных соответствующим образом, функций; использование в Российской Федерации активов иностранной организации, принятие экономических (коммерческих) рисков иностранной организацией через его постоянное представительство в Российской Федерации. Данный пример скорее исключение из правила, поскольку в ходе проведения мер налогового контроля налоговым органом не было установлено отсутствие указанных выше критериев отнесения расходов (Постановление ФАС Московского округа от 16.07.2014 № Ф05-7375/2014 по делу № А40-72298/13).

Таким образом, связь расходов с российским представительством — это ключевое условие признания затрат иностранной компании при налогообложении представительства иностранной компании в России.

Если иностранная компания не сможет ее доказать, то инспекторы посчитают, что налоговая база представительства занижена. Инспекторы склонны предъявлять претензии, когда связь расходов с представительством не будет прослеживаться в подтверждающих документах.

В итоге это приводит к доначислению налога на прибыль иностранному представительству (представительству иностранной компании).

Отметим, что даже отменяя решения инспекторов, судьи не отменяют правило, которым руководствуются налоговики. Просто иногда налогоплательщику удается доказать, что представленных документов достаточно для подтверждения связи расходов с деятельностью представительства (как например, в постановлении ФАС Московского округа от 9 июля 2010 г. № КА-А40/7151-10 по делу № А40-107368/09-4-741).

Данные налогового учета представительства иностранной компании должны быть подтверждены первичными учетными документами (Статья 313 НК РФ). А Закон о бухгалтерском учете распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций (часть 1 статьи 2 Закона «О бухучете» № 402-ФЗ от 06.12.2011 года).

Судебная практика: Позиция контролеров находит поддержку у судей. Так суд не признал расходы именно потому, что представленные документы не соответствовали требованиям статьи 252 НК РФ и не обладали признаками первичных документов (Постановление от 29.07.2015 № Ф05-9612/2015 по делу № А40-3279/14).

В этом постановлении судьи, сославшись на решение ВАС от 27.04.2012 г. № 1896/12, указали, что «акты передачи расходов не могут являться первичными документами в соответствии с требованиями национального законодательства в силу их несоответствия национальному закону «О бухгалтерском учете».

Акты передачи расходов не содержат атрибуты первичных учетных документов:

содержание хозяйственной операции;
измерители в натуральном и денежном выражении;
наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и подписи указанных лиц.

Подчеркнем, что передача доли общехозяйственных затрат не освобождает от обязанности подтвердить расходы первичными документами.

Например, в соответствии с внутренней методикой распределения была передана доля затрат на профессиональную литературу. Однако по инвойсу нельзя установить ни стоимость, ни номенклатуру печатной продукции, ни поставщика, ни факт приемки продукции.

Инвойс подтверждает исключительно факт распределения затрат между филиалами, но никак не факт того, что расходы понесены и связаны с деятельностью представительства.

Не помогли налогоплательщику и документы информационного характера, приложенные к инвойсу. Такие как служебная переписка сотрудников или сведения о функционале структурных подразделений головного офиса.

Инспекторы указали, что представленные документы лишь говорят о наличии в головном офисе тех или иных служб, например, бухгалтерии. Но факт расходов по конкретным хозяйственным операциям не подтверждают.

Также важным моментом является реальность расходов и вопрос о необоснованном получении налоговой выгоды.

Так в одном судебном споре инспекции удалось доказать, что расходы на рекламные услуги были формально понесены головной организацией, в то время как в действительности услуги по рекламе были оказаны российской компанией на территории Российской Федерации и все взаимоотношения по рекламе организовывало в действительности Московское представительство (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.01.2020 по делу №А40-40782/2018).

Судьи, к сожалению, до сих пор не имеют единого мнения о перечне документов, которыми представительство может подтверждать расходы головного офиса. В каждом конкретном споре вопрос о достаточности документов решается по-разному.

Так филиал обосновывал расходы счетами-проформами, полученными от головной компании. После серии судебных разбирательств решение налогового органа было признано недействительным (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 июля 2003 г.

№ А56-37837/02).

Несмотря на большое количество решений в пользу налогоплательщиков не стоит изначально надеяться, что расходы удастся подтвердить без первичных документов. Обращаем внимание на основания, которыми руководствуются судьи.

Судебная практика: Суд не поддержал инспекцию, потому что налоговики не установили, подтвержден ли факт расходов, понесенных на территории иностранного государства.

По мнению суда, контролеры должны были указать в акте налоговой проверки, оформлены ли документы в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

А на основании содержания документов сделать вывод, почему считают факт несения расходов не подтвержденным.

Но инспекторы документы не исследовали и спор проиграли. Налогоплательщик отстоял право на уменьшение расходов благодаря акту, подписанному клиентом и сотрудником головного офиса. Таким образом, было доказано, что филиал оказал клиенту услуги, которые лично выполнял сотрудник головного офиса (контроль над проведением демонтажа и монтажа оборудования).

К акту прилагались платежные документы, информация о фактах въезда и выезда на территорию Российской Федерации согласно датам, указанным в авизо, копии паспорта, миграционной карты и визы, действующей в период оказания услуг. Количество отработанных часов сотрудников головного офиса подтверждалось распечатками из программы SAP (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.07.2017 № Ф05-9385/2017 по делу № А40-121559/2016).

И контролеры, и судьи различают расходы головной компании, которые напрямую относятся к деятельности представительства, и расходы косвенные, которые распределяются между подразделениями пропорционально.

Инспекторы не оспаривают право на учет косвенных расходов в налоговой базе представительства. Они лишь указывают, что в данном случае в дополнение к документальному подтверждению затрат потребуется документальное подтверждение показателей, которые по методике предприятия использовались для распределения расходов.

Компания должна представить документы или выписки из них, подписанные руководителем головного офиса, подтверждающие эти показатели. Так Минфин России в письме от 20.02.2021 № 03-08-05/12639 в очередной раз отразил условия для признания косвенных расходов:

расходы подтверждены документально и соответствуют требованиям ст. ст. 252 — 269 Кодекса;
имеется принятая и закрепленная в соответствующих документах методика определения доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (учетная политика для целей налогообложения, ст. 313 НК РФ);
представлен расчет доли расходов, передаваемых российскому отделению иностранной организации, произведенный на основании утвержденных показателей и подтверждающих документов.

Налоговые инспекторы часто обращают внимание на то, что декларирование методики распределения расходов при их передаче в представительство предусмотрено разделом 4.

4 формы годового отчета представительства иностранной компании о деятельности в России, которую иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ, обязаны представлять в налоговые органы в соответствии с пунктом 8 статьи 307 НК РФ.

Форма годового отчета утверждена приказом МНС России от 16.01.2004 № БГ-3-23/19.

Наличие методики распределения само по себе не спасает от налоговых споров.

Судебная практика: Инспекторы попытались оспорить командировочные расходы сотрудников головного офиса и налоги, начисленные на зарплату этих сотрудников по иностранному законодательству. Инспекторы посчитали, что раз сотрудники в представительстве не работают, значит расходы на их зарплату никак не связаны с представительством.

А требованиям ст. ст. 252 — 269 Налогового кодекса соответствуют только суммы налогов, начисленные по Российскому законодательству.

Однако судьи указали, что факт спорных расходов документально подтвержден и не оспаривается. Эти расходы соответствуют требованиям статей 264 и 252 НК РФ.

При этом сотрудники головного офиса действительно участвовали в исполнении договоров филиалов.

Порядок распределения общехозяйственных расходов закреплен в учетной политике.

Установлено, что общехозяйственные расходы, учитываемые на счете 26 включались в производственную себестоимость объектов на счете 20 «Основное производство» пропорционально заработной плате основных рабочих, начисляемой в головном предприятии (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 по делу № А13-634/2006-14).

Отметим, что котловой учет затрат может спровоцировать инспекторов к предъявлению претензий. Так в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.07.

2011 № А44-3493/2010 налоговые органы настаивали на применении прямого метода распределения затрат, тогда как налогоплательщик применял косвенный метод.

Однако суд отметил, что косвенный (расчетный) метод определения затрат, учитываемых при налогообложении, в принципе не противоречит законодательству.

В частности, судьи учли, что налогоплательщик обращался в Минэкономразвития России за разъяснениями в отношении метода распределения вознаграждения, закрепленного в сервисном соглашении.

Инспекторы могут убедиться, что передаваемые расходы не уменьшили налоговую базу головного офиса.

Декларация иностранной организации нужна, чтобы доказать, что передаваемые расходы не уменьшили налоговую базу дважды. Другими аналогичными документами могут служить счета-авизо, налоговые и бухгалтерские регистры, справки из налогового органа в стране инкорпорации.

Судебная практика: Судьи тоже используют декларации головной компании в спорах о передаче расходов. Например, Девятый арбитражный апелляционный суд, счел невозможным рассматривать дело без запроса к налоговым органам иностранного государства о том, как учитывались спорные суммы расходов при исчислении налоговой базы головной организации.

Министерство по налогам и сборам иностранного государства подтвердило, что при определении прибыли, подлежащей уплате в бюджет иностранного государства спорные затраты уже учтены. (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2005 года № 09 АП-272/05-АК).

Судьи и налоговые инспекторы в каждом конкретном случае при проверке налогового учета представительства иностранной компании изучают индивидуальные условия. Соответственно, могут потребовать уникальный пакет документов.

Однако все же в фискальной и арбитражной практике прослеживаются единые подходы к подтверждению расходов иностранного представительства (представительства иностранной компании):

Расход должен быть подтвержден документами.
В документах должна прослеживаться связь расхода с деятельностью представительства.

Поэтому подготовку пакета документов можно сравнить с презентацией. Чем яснее контролерам будет каждая операция, и чем нагляднее ее связь с представительством, тем меньше вопросов, и тем меньше вероятность судебных разбирательств.

То есть пакет документов должен быть таким, чтоб посторонний человек мог в нем легко разобраться. Инспектор должен быть в состоянии сам найти в документах сумму и вид затрат, источник происхождения затрат (поставщика) и их назначение (связь с представительством).

И, наоборот, доля котловых общехозяйственных расходов, неподтвержденных первичными документами и установленной методикой, может спровоцировать вопросы налоговых инспекторов, а в случае неубедительных пояснений судебное разбирательство и даже налоговые санкции.