Кира Гин, управляющий партнер, и Елена Констандина, старший налоговый юрист юридической фирмы «Гин и партнеры», рассказали журналу «Расчет», когда использование расчетного метода определения налоговых обязательств станет массовым и как этот механизм может быть реализован на практике.
Налоговая реконструкция, или, как еще называют эту процедуру, определение действительных налоговых обязательств расчетным путем, в основе которого лежит принцип объективного определения обоснованного налогового результата, после введения положений статьи 54.1 НК РФ не применяется в России массово.
Такую процедуру в некоторых спорах применяют арбитры, и почти каждое такое дело становится резонансным, так как, возможно, приближает момент, когда использование налоговой реконструкции станет частью обычного делового оборота.
Принцип справедливых доначислений
Объясните, пожалуйста, на простом примере, что такое налоговая реконструкция?
Елена Констандина: Представим себе ситуацию: во время проверки инспекция выясняет, что налогоплательщик закупал товары не у поставщика, как это отражено в документах, а напрямую у изготовителя. Это значит, что стоимость приобретенных товаров была не такой, как показана в бумагах предприятия, а ниже. Что сделают сегодня инспекторы при обнаружении подобного факта?
В соответствии со статьей 54.1 Налогового кодекса ревизоры полностью снимут понесенные компанией расходы и налог на добавленную стоимость, если он был.
Предприятие фактически потеряет средства, потраченные на приобретение товара, которые могло бы учесть при расчете налога на прибыль, а также утратит возможность вернуть уплаченный при закупке НДС.
А вот, если бы ревизоры применяли налоговую реконструкцию, развитие событий было бы совсем иным. Фискальные обязательства в части расчета налога на прибыль и НДС должны были быть определены расчетным путем.
То есть, если известен производитель товара, а в благонадежности поставщика ревизоры начали сомневаться, инспекторы могут произвести такой расчет: вычесть из расчета налоговой базы наценку контрагента, вызывающего сомнения, и в налоговых целях оставить только расходы в таком размере, как если бы они были понесены при закупке напрямую у производителя.
То есть, суть налоговой реконструкции в том, чтобы попытаться определить размер понесенных расходов компании и все-таки их учесть?
Кира Гин:
Да! Если в реальности операции имели место и расходы компания фактически понесла, то нужно определить, сколько составили расходы и какой НДС был перечислен в бюджет (если была закупка товаров, которые облагаются этим налогом).
Организация, заплатившая за товар, лишается не всей суммы, потраченой на закупку товара, а только части средств. Именно поэтому проведение налоговой реконструкции можно назвать справедливым подходом по отношению к налогоплательщику.
Налоговая реконструкция включена в Налоговый кодекс России?
Елена: Расчетный метод определения суммы налогов в России закреплен в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса.
Положения статьи 54.1 НК РФ такое правило не закрепляют.
В связи с этим ревизоры отказывают от применения налоговой реконструкции по делам о необоснованной налоговой выгоде. Но я думаю, с уверенность можно сказать, что бизнес-сообщество очень ожидает какой-то ясности в отношении применения налоговой реконструкции.
Дело в том, что так или иначе эта процедура уже применяется на протяжении многих лет судами, инспекторы налоговую реконструкцию не инициируют.
Как давно появилась такая практика в России?
Елена: В основе принципа налоговой реконструкции лежит многолетняя судебная практика о необоснованной налоговой выгоде. Так или иначе, прямо или косвенно, подход к определению налоговой базы расчетным методом находит свое отражение в решениях разных судов, в актах Конституционного суда, Высшего арбитражного суда и др.
Сегодня, несмотря на то, что положениями статьи 54.1 НК РФ налоговая реконструкция не закреплена, арбитры используют в своих решениях этот принцип.
В связи с этим очень интересен анализ зарубежного законодательства, в частности, опыт Республики Беларусь, где законодатель следом за введением нормы, которая по смыслу похожа на российскую статью 54.
1 Налогового кодекса, ввел и принцип налоговой реконструкции.
В соответствии с новой нормой Республики Беларусь налоговая база компании теперь может быть скорректирована и определена исходя из фактических сведений об объектах налогообложения.
Налоговая реконструкция может быть применена в Республике Беларусь в случаях, если выявлено хотя бы одно из условий: установлено искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности, если основной целью сделки была неуплата налогов, или отсутствие реальных сделок вовсе.
Насколько популярна эта мера в Беларуси?
Елена: На данный момент говорить о массовом применении нормы не приходится. Возможно, это временно и пока в стране вырабатывается единый подход к использованию новеллы. В любом случае, нельзя не отметить, что законодатель соседнего с нами государства проявил более активный подход.
Официальные мнения о налоговой реконструкции
Известна ли позиция Минфина или ФНС России о применении налоговой реконструкции на практике?
Елена: Мы имеем лишь факт вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, и понятие «налоговая реконструкция» не нашло закрепления в положениях статьи 54.1 Налогового кодекса.
Более того, ведомства в своих письмах не раз подчеркивали, что инспекторы не должны определять расчетным путем сумму налоговых обязательств предприятия при разрешении споров на основании указанной нормы.
Почему власти отказались от добавления в фискальное законодательство расчетного метода определения налоговой базы, как вы думаете?
Кира: Статья 54.1 Налогового кодекса во многом носит карательный характер.
Если компания когда-то искажала данные, работала с неблагонадежными контрагентами, была недостаточно внимательна при поиске и заключении договоров с новыми деловыми партнерами, а может быть, и осознанно заключала контракты с фирмами-однодневками, то она лишается вычетов и по НДС, и по расходам при расчете налога на прибыль.
То есть, норма своим существованием напоминает бизнесу, как не нужно делать, а также значительно увеличивает налоговые риски организаций.
Статья 54.1 НК РФ предполагает наложение штрафа на бизнес в размере 40%, что в два раза больше других санкций.
Давайте уточним, почему, говоря о налоговой реконструкции, мы говорим и о статье 54.1 НК РФ?
Кира: Допустим, организация знает производителя товара, но у него как у завода есть минимальные показатели для закупки, в этот момент как раз и появляются посредники, на этом они и зарабатывают: покупают много, продают малыми частями. И в этот момент образуется та самая налоговая выгода на звене посредника.
И в случае, если предприятие, закупающее малые партии у посредника, не проявило должную осмотрительность и деловой партнер оказался неблагонадежным, его могут лишить понесенных налоговых расходов. Но ведь эту сделку можно реконструировать и вычесть НДС и налог на прибыль, как будто компания напрямую закупила товары у производителя. Это будет справедливо.
То же самое касается импортной продукции. В этом смысле мы связываем статью 54.1 НК РФ и налоговую реконструкцию, они дополняют друг друга.
Налоговую реконструкцию можно произвести при любой сделке?
Кира: Есть ситуации, в которых как ни крути налоговую реконструкцию применять нельзя, хотя, мне кажется, в большей части споров о необоснованной налоговой выгоде эта процедура нашла бы свое применение.
Я бы хотела вернуться к истории введения статьи 54.1 НК РФ. В момент принятия нормы было довольно много споров и рекомендаций о том, какой должна быть эта статья и нужна ли она вообще. Ведь к тому времени, когда законодатель разрабатывал новеллу, был уже наработан опыт использования и налоговыми инспекторами, и судьями Постановления Пленума № 53.
Знаю от коллег, которые активно участвовали в разработке нормы, что редакция, которую в итоге приняли, оказалась для многих неожиданной.
Как минимум, потому что новая статья внесла определенную неразбериху в дела, связанные с необоснованной налоговой выгодой, и усилила давление на бизнес.
Одновременно с этим особенно интересно наблюдать, как судьи в разных регионах страны все равно используют налоговую реконструкцию, разрешая споры о необоснованной налоговой выгоде. Только за последний год появилось несколько решений, в которых арбитры производят реконструкцию.
Можно ли назвать такие судебные решения общим трендом?
Елена: Нет, пока рано об этом говорить. Единого подхода все еще нет. Но сам факт, что арбитры занимают сторону бизнеса и предлагают провести налоговую реконструкцию, вселяет определенный оптимизм.
Письмо Федеральной налоговой Службы
Давайте поговорим о письме ФНС России, которого ждут, кажется, все компании и налоговые юристы.
Елена: Уже некоторое время бизнес-сообществом ожидается публикация письма Налоговой службы. Ожидается, что документ введет во взаимоотношения ревизоров и предпринимателей ясность по вопросу применения налоговой реконструкции. Насколько известно, документ обсуждается на уровне ФНС, но пока так и не был опубликован.
Вы говорите, письмо ожидается уже некоторое время. Почему его все еще не опубликовали и есть ли такой документ в принципе, может быть, это просто слухи?
Кира: Скорее всего, ревизоры не могут прийти к какому-то финальному тексту. Письмо действительно существует, это не слухи. Не могу сказать, что это был скан с оригинала, но коллеги мне показывали этот документ. С того времени прошло минимум полгода. То есть в реальности письмо действительно есть.
Но оно не опубликовано. Почему?
Кира: Видимо, отсутствие публикации связано с некими согласовательными моментами. Можно предположить, что налоговый орган опасается, что письмо окажется слишком либеральным.
Дело в том, что в подготовке этого документа большую роль сыграл новый заместитель руководителя Федеральной налоговой службы Виктор Бациев. Ранее он был председателем налогового состава ВАС РФ. В настоящее время он курирует судебную практику налогового ведомства, работает в том числе над формированием единообразного подхода к применению нижестоящими органами статьи 54.1 НК РФ.
В том тексте, который видела я, очень видна рука Виктора Бациева, этот документ в значительной степени отражает именно справедливый подход к работе налогоплательщиков.
Кира, вы сказали, что письмо может быть слишком либеральным. Может ли сложиться ситуация, в которой итоговый текст документа будет отличаться от того, какой вы видели?
Кира: Я слушала предновогоднее интервью Виктора Бациева, в котором он рассказал, что на налоговую реконструкцию будут иметь право только те компании, которые будут активно содействовать установлению действительных налоговых обязательств.
То есть это означает, что бизнесу нужно будет сразу определиться, какой позиции он придерживается: грубо говоря, либо признаться, что компания работала с «фирмами-однодневками», и помогать ревизорам проводить ту самую реконструкцию, либо, наоборот, продолжать отстаивать мнение, оставаясь как бы в стороне.
Как вы думаете, когда все же может быть опубликовано это письмо?
Елена: Мы полагали, что оно будет опубликовано еще в конце прошлого года. Пока этого не произошло. В любом случае сейчас мы видим положительные тренды применения налоговой реконструкции в спорах, разрешенных на основании статьи 54.1 Налогового кодекса, что делает реалистичным более массовое применение этого подхода к бизнесу.
Верховный суд разъяснил условия налоговой реконструкции — новости Право.ру
Челябинское ООО «Фирма «Мэри» занималась производством хлебобулочных изделий, а до 2013 года собственными силами доставляло их до магазинов.
В фирме был собственный отдел логистики, штат водителей и 45 грузовых автомобилей.
Но начиная с 2014 года общество заключило ряд договоров на перевозку продукции с компаниями «Логистика и коммерция», «Флагман Бизнеса», «Национальная поставка», по которым заплатило контрагентам 283 млн руб.
Налоговая служба проверила деятельность за 2014–2016 годы и решила, что договоры были фиктивными, а контрагенты — «техническими».
«Мэри» продолжала развозить продукты своими силами, решили в ИФНС по Центральному району Челябинска: фактически услуги оказывали водители, нанятые обществом и формально заключившие договор аренды грузовиков с другими организациями, подконтрольными налогоплательщику. А из 283 млн руб.
, заплаченных фиктивным контрагентам, большая часть по сложной цепочке с векселями вернулась к учредителю «Фирмы «Мэри». С таким обоснованием компании доначислили в числе прочего 48 млн руб. налога на прибыль.
Две инстанции согласились с позицией ИФНС и признали, что действия общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Суды признали законными штрафы и доначисления налогов «Фирме «Мэри» (дело № А76-46624/2019).
Арбитражный суд Уральского округа решения пересмотрел.
Суд кассационной инстанции указал на то, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием смены порядка определения недоимки и взимания налога в большем размере.
Окружной суд счел, что операции по доставке грузов были реальными, поэтому налогоплательщик имел право учесть их для целей исчисления налога на прибыль расчетным методом.
ВС: важна форма вины
В мае дело рассмотрела коллегия ВС по экономическим спорам, которая не согласилась с выводами окружного суда и объяснила причины в подробном определении.
Последствия налогового нарушения должны определяться с учетом роли налогоплательщика в этом нарушении.
Расчетный способ должен быть доступен тем налогоплательщикам, которые участвовали в схеме, но не подтвердили операции документально.
Такое чаще всего случается, если компания не участвовала в схеме по уходу от налогов и не получала выгоду сама, но неправильно подошла к выбору контрагента и не проявила должной осмотрительности.
Практика Реконструкция и добросовестность: ФНС разъяснила статью 54.1 НК
Но если снижение налогов было целью налогоплательщика и он сам выстроил схему с участием «технических» компаний, то расчетный способ для него не применяется. Ведь это по сути уравняло бы налоговые последствия для компаний, «чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым». Поэтому форма вины имеет значение, решил Верховный суд.
Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль доступно и тем компаниям, которые помогали сократить потери казны и раскрыли сведения и документы, позволяющие установить фактического исполнителя по договору, обложить его налогом и таким образом вывести операции из «теневого» оборота.
Но «Фирма «Мэри» сама организовала схему по уходу от налогов и не помогла разобраться в реальности проведенных сделок ни в ходе проверки, ни в ходе дальнейшего судебного разбирательства. Налогоплательщик не раскрыл, какая часть из потраченных на водителей денег имела отношение к оплате перевозок, а не к обналичиванию средств.
ВС не стал направлять дело на новое рассмотрение, а вместо этого отменил решение АС Уральского округа в части налога на прибыль. Позиция налоговиков и первых двух инстанций о том, что «Фирма «Мэри» не может учесть расходы при исчислении налога на прибыль, признана законной.
Мнения экспертов
В марте 2021 года Федеральная налоговая служба выпустила долгожданное письмо с разъяснениями правил ст. 54.1 Налогового кодекса о получении необоснованной налоговой выгоды («Реконструкция и добросовестность: ФНС разъяснила статью 54.1 НК»).
В этом письме были раскрыты и правила налоговой реконструкции, и ВС своим определением развивает «достаточно жесткий» подход налоговиков, комментирует Екатерина Болдинова, партнер Федеральный рейтинг.
группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Трудовое и миграционное право (включая споры) группа Частный капитал Профайл компании
.
«Определение ВС достаточно значимое и совсем не утешительное для хозяйствующих субъектов», — предупреждает руководитель налоговой и административной практики ЮФ Федеральный рейтинг.
Владлена Варшавская.
Раньше ключевым фактором в вопросе применения ст. 54.1 НК всегда являлся вопрос реальности сделки, отмечает руководитель практики «Налоговые споры» компании Федеральный рейтинг.
группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Арбитражное судопроизводство (средние и малые споры — mid market) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа Семейное и наследственное право группа Цифровая экономика группа Банкротство (включая споры) (high market) группа Интеллектуальная собственность (Консалтинг) группа Корпоративное право/Слияния и поглощения (mid market) группа Трудовое и миграционное право (включая споры) 6место По количеству юристов 17место По выручке 22место По выручке на юриста (более 30 юристов) Профайл компании
Юрий Счастливый. Но в деле «Фирмы «Мэри» Верховный суд закрыл глаза на то, что компания реально понесла расходы, отмечает эксперт.
Мы наблюдаем применение формального подхода. Налогоплательщики, которые умышленно нанесли ущерб казне, обязаны в полной мере исключить все полученные от спорных операций вычеты и расходы независимо от реальности отношений, если только не признают свою вину и не раскроют параметры операций.
Юрий Счастливый
По мнению Варшавской, определение ВС создает неопределенность в применении п. 7 ст. 31 Налогового кодекса о применении расчетного способа уплаты налогов.
ВС прямо указывает на то, что налогоплательщик, который рассчитывает на налоговую реконструкцию, должен раскрыть полную и достоверную информацию по сделке, более того, самостоятельно предоставить расчеты и доказательства.
«Но какая именно информация устроит чиновников? Что значит полная информация по сделке? Каковы критерии по формату и полноте информации, необходимые для налоговой реконструкции, и когда они будут приняты? Список вопросов открытый. Правила игры снова неизвестны», — отмечает эксперт.
По мнению юриста, при таком подходе налоговый орган «в 99% случаев может указать, что информация раскрыта недостаточно или недостоверно, а доказательств для применения налоговой реконструкции не хватает».
Мы вновь вступаем в реку под названием «оценочные понятия». И снова оценивать нас будет орган, который не заинтересован в соблюдении прав налогоплательщика. Снова суды будут завалены налоговыми спорами, но теперь уже о том, раскрыл ли налогоплательщик информацию по сделке и может ли рассчитывать на применение расчетного метода.
Владлена Варшавская
Налогоплательщикам, которые столкнулись с обвинениями в отношениях с техническими компаниями и рассчитывают на применение реконструкции по налогу на прибыль, теперь нужно сосредоточиться на доказывании не только рыночного уровня понесенных расходов, но и на том, что они достоверно не знали о «проблемности» поставщика, отметил Алексей Артюх, партнер Федеральный рейтинг.
группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование Профайл компании
.
«Учитывая частичное совпадение признаков технического характера контрагента и критериев должной осмотрительности в том же письме ФНС, доказать незнание не всегда будет просто», — предупреждает эксперт.
Добросовестным налогоплательщикам нужно занимать активную позицию во время проведения выездной налоговой проверки, чтобы доказать в первую очередь отсутствие умысла в их действиях, соглашается Счастливый. «Верховный суд явно дал понять, что порядок и размер налоговой выгоды, которая может быть признана необоснованной, зависит от формы вины налогоплательщика», — отмечает он.
- Верховный суд РФ
- Налоги
- Экономколлегия ВС
Блоги профессионалов на «Ведомостях»
Еще в марте этого года ФНС выпустила письмо о применении налоговой реконструкции по статье 54.1 Налогового кодекса.
Тогда ФНС подтвердила, что если налогоплательщик взаимодействовал при совершении сделок с технической компанией (однодневкой), то это автоматически не лишает его права на вычеты по НДС и признание расходов.
Спустя два месяца Верховный суд рассмотрел первое дело со ссылкой на это письмо. Начинает складываться судебная практика. Зачем компаниям добиваться налоговой реконструкции и кто имеет на это право?
Под налоговой реконструкцией понимается определение суммы налогов, как если бы сделка произошла не с однодневкой, а с реальным добросовестным контрагентом.
Еще в 2006 г. Высший арбитражный суд впервые указал, что, выявляя сделку компании с однодневкой, налоговая инспекция должна провести налоговую реконструкцию. То есть определить, какие у налогоплательщика были или могли быть реальные расходы на исполнение сделки, и учесть их при доначислении налогов. Но в июле 2017 г.
в Налоговом кодексе появилась статья 54.1 о недопустимых действиях налогоплательщиков при расчетах налоговой базы, налогов, взносов и сборов, и вопрос о налоговой реконструкции стал актуален, как никогда.
В прошлом году арбитражные суды обратили внимание ФНС на необходимость налоговой реконструкции (дела № А27-17275/19, А42-7695/2017, А76-2493/2017).
Так, при рассмотрении налогового спора с участием ООО «Кузбассконсервмолоко» Арбитражный суд Западно-Сибирского округа подчеркнул, что налоговый орган, даже если доказаны отношения налогоплательщика с однодневкой, должен рассчитать сумму налога так, как если бы налогоплательщик был добросовестен и никакой необоснованной выгоды не получил.
Впрочем, налоговая реконструкция компании не гарантируется автоматически. Об этом в конце мая 2021 г.
высказался Верховный суд в деле № А76-46624/2019 (ООО «Фирма «Мэри»): необходимо деятельное сотрудничество налогоплательщика с проверяющими, иначе в налоговой реконструкции будет отказано.
А еще компания должна доказать, что у нее не было никаких намерений по незаконной налоговой оптимизации.
Налогоплательщик может добиваться налоговой реконструкции в двух ситуациях:
1. Компания заключила сделку с однодневкой, чтобы незаконно снизить сумму налогов. Она может претендовать на налоговую реконструкцию, если раскроет ФНС реального исполнителя по сделке и представит подтверждающие документы.
Тогда налоговая реконструкция может быть проведена по суммам, отраженным в учете фактического исполнителя обязательств по сделке.
При условии что этот фактический исполнитель заплатил, в свою очередь, причитающиеся налоги по этой сделке.
2. Компания не подозревала о недобросовестности выбранного контрагента, хотя проявила должную осмотрительность и необходимую осторожность, когда заключала сделку. Это более благоприятная для налогоплательщика ситуация.
Ему нужно доказать, что он не контролировал выявленную ФНС схему оптимизации налогов, достоверно не знал о ней и не получал от нее выгоду.
Тогда налоговики будут обязаны применить расчетный метод начисления налогов (когда налоги начисляются по аналогии с похожими сделками и налогоплательщиками).
Как заранее защититься от претензий налоговой инспекции?
Налогоплательщики все реже применяют рискованные схемы налоговой оптимизации с фирмами-однодневками, популярные в прошлом. Однако по-прежнему распространено использование в цепочке сделок технических компаний с недобросовестными контрагентами.
С учетом позиции, изложенной ФНС в рассмотренном письме, и мнения Верховного суда можно сделать выводы о том, что принципиальным становится вопрос подтверждения налогоплательщиками своей добросовестности и должной осмотрительности при выборе контрагентов.
Заключая сделку, налогоплательщикам в любом случае нужно:
■ установить, где контрагент будет находиться во время сделки;
■ заранее проверить, может ли он выполнить условия контракта;
■ убедиться, не поручает ли контрагент исполнение контракта третьим лицам (а если поручает, то оценить добросовестность этих субподрядчиков);
■ проверить наличие у контрагента персонала с необходимой квалификацией, его финансовую отчетность, участие в судебных спорах, данные о нем в интернете, деловую репутацию и др.
Если компания этого не сделает, ее могут заподозрить в незаконной оптимизации налогов даже при отсутствии умысла. Налогоплательщику надо заранее оценивать риски по своим сделкам и либо запастись доказательствами, либо приготовиться к неизбежному и заранее подать уточненные декларации. И в любом случае быть готовым сотрудничать с проверяющими.
Налоговая реконструкция – удобный и выгодный для налогоплательщиков инструмент, но важно помнить, что налоговые инспекторы и суды накладывают большое количество ограничений на его применение.
В подготовке статьи участвовала Ксения Орлова, юрист налоговой практики Five Stones Consulting
Налоговая реконструкция: что произошло в 2021 году и к чему привели эти изменения
Одно из главных событий 2021 года в области налогообложения – достижение ясности в отношении налоговой реконструкции. Нечеткие формулировки в законодательстве и запутанная многолетняя судебная практика привели к тому, что этот инструмент практически перестал применяться на практике. Цель налоговиков была понятна, они стремились если не полностью, то в максимально возможных объемах сократить возможность сокращения налогового бремени при помощи компаний-«техничек». Под «раздачу», как водится, попало множество компаний, которые на деле осуществляли сделки во вполне законном порядке и рассчитывали на причитающиеся им перерасчеты и возвраты по налоговым платежам.
Изменения, произошедшие в 2021 году, вернули налоговой реконструкции право на применение. Но сказать, что это облегчило жизнь бухгалтерий и финансовых директоров можно едва ли.
Что такое налоговая реконструкция
Налоговая реконструкция – определение налоговых последствий сделки, исходя из их реального экономического смысла.
Ее механизм подразумевает, что налоговые органы при выявлении искажений при учете налогоплательщиком хозяйственной операции руководствуются не отчетными данными, а реальным содержанием операции.
Если компания использовала схему, позволяющую сократить налогообложение, то заплатить придется столько, сколько пришлось бы без оптимизации.
Например, компания Х оказала услуги компании Y стоимостью 1 млн рублей. Но Х – «прокладка» (иными словами, – фирма-однодневка), а на деле работала компания Z, причем обошлась сделка Y не в миллион, а в 500 тыс. рублей. Завысить стоимость сделки Y решила ради того, чтобы сократить налог на прибыль и НДС.
В этом случае у ФНС есть два варианта. Первый: вообще не учитывать сделку, исходя из того, что услугу оказал не тот поставщик, который указан в документах, а следовательно сделки и вовсе не было. Второй вариант – учесть оплату не в 1 млн, а в 500 тысяч, и именно эту сумму использовать при расчете налога на прибыль. Вот этот вариант и является налоговой реконструкцией.
Инструктаж сотрудников перед выездной налоговой проверкой Мы разработали 14-страничный документ для проведения инструктажа сотрудникам склада, IT-отдела, кадровой службы и бухгалтеру по налогам, и делимся им с вами. Читать статью
Немного истории
В судебной практике определение налоговой реконструкции присутствует еще с 2006 года. Тогда Пленум ВАС в своем постановлении № 53 от 12.10.
2006 определил, что «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».
В последующие годы и ВАС, и другие высшие судебные инстанции (включая Верховный суд и Конституционный суд) несколько раз возвращались к применению налоговой реконструкции в рамках рассмотрения различных споров.
Наконец, понятие налоговой реконструкции было введено в Налоговый кодекс РФ в августе 2017 года, в статье 54.1.
Но описана она была таким образом, что налоговики, по сути, получили возможность налоговую реконструкцию не применять.
Особенно ярко это проявилось в деле компании «Кузбассконсервмолоко»: суд первой инстанции налоговую реконструкцию применил, апелляция это решение отменила, а последующая кассация – применила вновь.
По данным «Арбитраж.ру» к декабрю 2020 года, за три года действия статьи 54.1 НК РФ в пользу бизнеса завершились только 22% судебных споров, в которых эта статья применялась. Анализ экспертов показал, что налоговые органы как правило доначисляли налогоплательщикам налоги не с прибыли, а с выручки, отказывая в праве на учет расходов и налоговые вычеты.
Письмо ФНС
Такая неопределенность сохранялась вплоть до марта этого года. Положило ей конец письмо ФНС № БВ-4-7/3060 «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». В этом письме налоговики наконец разъяснили спорные понятия, а именно:
- критерии добросовестности налогоплательщика;
- признаки, которые указывают на отсутствие деловой цели и позволяют отнести контрагента к категории компаний-техничек;
- основные правила и условия применения налоговой реконструкции.
В этом письме ФНС по сути признала, что право на налоговые вычеты обусловлены не только тем, что сделка является реальной, Но и тем, что она исполнена указанным в документах лицом. Отсюда сформулировано правило: если налоговиками выявлен факт сделки с «техничкой», то налогоплательщик должен раскрыть детали сделки и ее реальных исполнителей.
Ключевых тезисов письма ФНС – два.
Во-первых, применять прежний подход, когда налоговые органы вовсе не учитывали сомнительные сделки, теперь можно будет только в случае причинения прямого ущерба госбюджету. То есть, если бюджет не пострадал, то и доначислений или непризнания расходов со стороны налоговой быть не должно.
А во-вторых (и на это обстоятельство необходимо обратить особое внимание) бремя доказательства обстоятельств, которые вызывают применение ст. 54.1 НК РФ.
Как проверить контрагента Подробная инструкция, каким должен быть порядок проверки контрагентов Читать статью
Позиция Верховного суда
Мартовское письмо ФНС – не единственный важный документ, который определяет положение дел с налоговой реконструкцией.
Дело в том, что уже после его появления, в мае 2021 года, Верховный суд поставил точку в давнем налоговом споре. Право на налоговую реконструкцию доказывал небольшой хлебозавод, ООО «Фирма Мэри». Юристы, представлявшие компанию, проявили настойчивость и упорство, и дело, относившееся к 2014-16 гг., дошло даже до Верховного суда России.
И это позволило обозначить главному судебному органу свою позицию по вопросу применения налоговой реконструкции в спорах, связанных с получением налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Оно особенно важно потому, что создает судебный прецедент, на который смогут ссылаться в последующем налогоплательщики в своих спорах с ФНС.
Подход Верховного суда гласит: последствия налоговых правонарушений должны определяться ролью налогоплательщика в причинении ущерба государственному бюджету. Такие компании были отнесены Верховным судом к двум разным категориям:
- организации, допустившие ошибки при ведении отчетности и оформлении документов, – они виновны в том, что не проявили необходимую осмотрительность, их ошибки были непреднамеренными и к ним налоговики могут применить расчетный способ определения налоговых обязанностей;
- организации, которые умышленно вели документооборот так, чтобы уклониться от налогов. А вот к этим организациям расчетный способ применен быть не может, но они сохраняют право на вычет фактических расходов при определении налога на прибыль, если будут содействовать в устранении бюджетных потерь и раскроют сведения, которые покажут фактического исполнителя сделки.
Три варианта развития событий
Письмом ФНС и определением Верховного суда сформирована ситуация с налоговой реконструкцией, которая подразумевает три варианта развития событий.
Первый вариант предусматривает исполнение сделки самой компанией-налогоплательщиком. В этом случае она предоставляет налоговикам исчерпывающие данные, а те, при доначислении налогов, учитывают расходы компании и осуществляют вычет сумм входного НДС.
В данном случае недоимку по налогам возможно частично уменьшить на сумму подтвержденных расходов спорного контрагента по приобретению товаров от поставщиков, по которым не установлены налоговые риски.
Также возможно учесть в расчетах общехозяйственные расходы спорных контрагентов (аренда техники, привлечение трудовых ресурсов для выполнения работ для проверяемой компании), суммы фактической уплаты налогов спорным контрагентом.
При этом, если отделение ФНС не провело реконструкцию или сама компания не смогла применить налоговые вычеты по НДС, то она может потребовать компенсации убытков от контрагента, который ввел ее в заблуждение или лиц, которые его контролируют. Однако данная компенсация возможна в случае, если это предусмотрено заключенным договором с контрагентом.
Второй вариант – ситуация, когда установлен реальный исполнитель. Для налоговиков это означает исключение из цепочки компании-«технички» и проведение расчетов по налогу на прибыли и вычетов по НДС исходя из параметров реального исполнения сделки. Доказывать свою правоту в этом случае придется самой компании, если она захочет оспорить решение налоговых органов.
Предположим, проведена выездная проверка, по результатам которой доначисляют НДС и налог на прибыль по взаимоотношениям с подконтрольным транзитным контрагентом, созданным для искусственного документооборота в целях вывода денежных средств в неконтролируемый оборот.
При этом налоговая предполагает, что проверяемая компания приобретала товар напрямую у взаимозависимого завода- изготовителя по меньшей цене, при этом размер недоимки по налогам рассчитывается с полной стоимости сделки со спорным контрагентом.
В данном случае, важно рассчитать и документально подтвердить фактические расходы на товар исходя из цены, установленной заводом-изготовителем, расходов транзитной компании по приобретению комплектующих запчастей на товар у реальных (не спорных) поставщиков, а также расходов, связанных с транспортировкой товара от транзитного контрагента до фактических заказчиков Общества. В случае, если не все финансовые сделки подтверждаются документально, возможно организовать оценку рыночной стоимости расходов, учитываемых в наценке на товар от транзитного контрагента.
«В случае, если не все финансовые сделки подтверждаются документально, возможно организовать оценку рыночной стоимости расходов, учитываемых в наценке на товар от транзитного контрагента», — рассказала Юлия Павлова, старший налоговый консультант компании Tax Compliance.
В третьем варианте отсутствуют сведения о реальном исполнителе. В такой ситуации налоговая реконструкция возможна только в отношении налога на прибыль, кроме того налоговики могут применить расчетный способ определения налоговой обязанности в порядке, определенном пп. 7 п.1 ст. 31 НК РФ.
За налогоплательщиком остается право представить, в случае несогласия с ФНС, свои возражения.
Но их необходимо будет подкрепить вескими доказательствами своей правоты: данными об аналогичных операциях, подтвержденных документами, результатами экспертизы или документами, подтверждающими рыночную стоимость товаров или услуг.
Как оценивать ситуацию вокруг налоговой реконструкции, которая сформировалась в результате публикации письма ФНС и определения Верховного суда? Как это часто бывает, однозначная оценка едва ли возможна.
Да, с одной стороны, налоговики потеряли основания беспричинно отказывать заинтересованным компаниям в проведении налоговой реконструкции. С другой, ее возможность прямо зависит от того, насколько строго компания ведет документооборот и готова доказать «на бумаге» свою правоту.
Важно понимать, что изменения вокруг налоговой реконструкции, которые произошли в 2021 году отнюдь не облегчили жизнь тем бизнесам, которые предпочитают сокращать свою налоговую нагрузку при помощи фирм-однодневок.
Ведь мало кто из них готов полностью раскрыть содержание сделок, в которых они участвуют.
А это дает налоговикам возможность доначислять выплаты, исходя из собственных критериев оценки сделки – в соответствии с ее реальным экономическим смыслом.
Фнс определилась со своим отношением к налоговой реконструкции
10 марта ФНС выпустила письмо № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ». Теперь понятно, когда компании смогут учесть расходы и вычесть НДС. Налоговая реконструкция победила.
10 марта ФНС выпустила письмо № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ». Эта статья регулирует применение налоговой реконструкции. Статья должна была применяться с августа 2017 года. Но её формулировки давали налоговой простор для разночтений.
Напомним, что налоговая реконструкция — это способ учесть расходы компании в случаях, когда в договоре фигурирует техническая фирма, которая на самом деле услугу не выполняла.
Судебная практика по этому поводу складывалась противоречиво. Где-то налоговая реконструкция применялась, а где-то — нет.
Например, в нашумевшем деле «Кузбассконсервмолоко» суд первой инстанции применил налоговую реконструкцию, а вот апелляция отменила. Зато кассационный суд поддержал решение именно первой инстанции и «разрешил» реконструкцию.
В общем, иногда у бизнеса появлялась надежда на то, что реконструкция станет обычным делом. Но однозначной картины не было всё равно.
Письмом от 10 марта 2021 г. налоговая разъяснила, как и когда применять налоговую реконструкцию. При каких условиях компания имеет на неё право, а при каких — нет.
Компания не имеет права на вычет НДС и учет расходов, если:
- По факту сделки не было. Договор — фиктивный.
- Сделка проведена через техническую фирму, и налогоплательщик об этом знал. И, возможно, даже сам эту техничку и контролировал. Фактического исполнителя компания не назвала и документы от него не предоставила.
Компания не имеет право на вычет НДС, но сможет учесть расходы, если:
- Сделка — реальна, контрагент — техничка. Компания не проявила должную осмотрительность и не знала, что это техничка и не контролировала ее, реального исполнителя не знает. В такой ситуации налоговая должна рассчитать расходы исходя из рыночной стоимости аналогичных сделок.
- Сделка — реальна, исполнитель — реальный (тот, что указан в договоре). Но он не уплатил НДС, и компании об этом известно.
Компания может рассчитывать на полноценную налоговую реконструкцию (вычет по НДС и учет расходов), если:
- Фактически она сама выполнила работы. Техническую фирму, которая фигурирует в договоре, она контролирует. В такой ситуации компания может только вычесть НДС и учесть деньги, потраченные на материалы.
- В договоре указана подконтрольная компании техническая фирма. Если налооплательщик расскажет налоговой, кто реальный контрагент, то сможет вычесть НДС и учесть расходы (рассчитываться они будут исходя из данных контрагента, который фактически выполнил работы).
- Налогоплательщик не проявил осмотрительность. В сделке участвовала техническая фирма, но он её не контролировал. В этом случае возможны реконструкция и учет затрат (исходя из данных настоящего исполнителя).
- Контрагент — техническая фирма. Но налогоплательщик об этом не знал и не должен был знать, так как был осмотрителен.
- Сделку исполнил контрагент, указанный в договоре. Но он не заплатил НДС. Налогоплательщик об этом не знал.
- Сделку исполнил контрагент, указанный в договоре. НДС он заплатил. Претензий к налогоплательщику со стороны налоговиков в такой ситуации не возникнет.
Бизнес давно ждал эти разъяснения. Ведь теперь налоговая четко дала понять, что компании имеют право на налоговую реконструкцию. Налоговики систематизировали подход к применению реконструкции, при котором разночтений статьи 54.1 НК быть не должно.
Хочется уже, наконец, увидеть применение этого письма на практике. Правовые подходы и рекомендации, изложенные в нем, дают надежду на справедливый подход инспекторов к расчету налогов: определить реальный размер налога, а не просто доначислить его, вообще не учитывая расходы.
Загрузка...
